IL TRIBUNALE DI TREVISO
Sezione Penale
in composizione monocratica
Nel procedimento penale a carico di BARBON FRANCO per il reato di
cui all'art. 10-ter in relazione all'art. 10-bis D.L.vo n. 74/2000 ha
emesso la seguente ordinanza:
Premessa
Con decreto di giudizio a seguito di opposizione al decreto
penale di condanna, emesso in data 4/02/2014, il G.I.P. del Tribunale
di Treviso citava a giudizio l'imputato in epigrafe indicato per
rispondere del reato di cui all'all'art. 10-ter in relazione all'art.
10-bis D.L.vo n. 74/2000, perche': "...nella sua veste di legale
rappresentante della ditta "Barbon Trasporti s.r.l.", non versava
l'imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione
annuale Modello Unico per l'anno d'imposta 2009 per un ammontare pari
ad € 128.889,00 entro il termine per il versamento dell'acconto
relativo al periodo d'imposta successivo".
In sede dibattimentale, all'udienza del 13/06/2014, nella fase
degli atti preliminari, il difensore dell'imputato sollevava
questione di legittimita' costituzionale (in relazione agli artt. 77
2° comma e/o 117 1° comma Cost.) e di disapplicazione dell'art.
10-ter D.L.vo n. 74/2000 per contrasto con l'art. 50 della Carta dei
diritti fondamentali dell'Unione Europea, per i motivi illustrati in
memoria.
Evidenziava, in sintesi, la difesa che:
1) La norma in questione, introdotta con l'art. 35 comma VII
della Legge 4/08/2006 (c.d. decreto Bersani-Visco), mancava di
qualsiasi indicazione circa i presupposti di necessita' ed urgenza
legittimanti la decretazione ex art. 77 Cost., sostenendo che "...la
Corte costituzionale ha affermato che l'esistenza dei requisiti della
straordinarieta' del caso di necessita' e di urgenza puo' essere
oggetto di scrutinio di costituzionalita', negando efficacia sanante
alla legge di conversione e ricostruendo il difetto della
straordinaria necessita' ed urgenza quale vizio formale, come tale
trasmissibile alla legge parlamentare...";
2) La norma in questione contrasta inoltre con l'art. 117 1°
comma Cost. (vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario), in
quanto l'art. 4 del protocollo n. 7 alla convenzione intitolato "ne
bis in idem", vieta che si possa essere perseguiti o condannati
penalmente dalla giurisdizione dello stesso stato per un'infrazione
per cui e' gia' stato scagionato o condannato a seguito di una
sentenza definitiva conforme alla legge e alla procedura penale di
tale Stato; sotto tale profilo, dunque, verrebbe violato il suddetto
principio del "ne bis in idem" in quanto la sanzione (apparentemente)
amministrativa prevista dall'art. 13 D.lgs n. 471/1997 (che pur a
seguito della normativa penale introdotta, punisce la medesima
omissione dei versamenti IVA con sanzioni pecuniarie, non essendo
stata abrogata) ha in realta' natura penale;
3) La norma contrasta inoltre con l'art. 50 della Carta dei
diritti fondamentali dell'Unione Europea la quale statuisce il
"diritto di non essere giudicato o punito due volte per lo stesso
reato", sostenendo che le sanzioni tributarie previste dalla
normativa italiana abbiano in realta' carattere penale, secondo i
criteri stabiliti dalla Corte di Giustizia Europea (qualificazione
giuridica formale dell'illecito compiuta dal diritto interno, natura
oggettiva dell'illecito, natura della sanzione prevista e suo grado
di severita', come delineati dalla giurisprudenza europea).
In merito alla sollevata eccezione, il Pubblico Ministero si
rimetteva alla decisione del Giudice.
La normativa oggetto del ricorso
A norma dell'art. 10-ter del D.Lgs n. 74 del 2000, inserito con
l'art. 35 comma VII del D.L. del 4 luglio del 2006, convertito con
modificazioni nella Legge 4 agosto del 2006, la sanzione prevista
dall'art. 10-bis per il delitto di omesso versamento di ritenute
certificate si applica anche a chiunque non versi l'imposta sul
valore aggiunto, dovuto in base alla dichiarazione annuale, entro il
termine del versamento del conto relativo al periodo di imposta
successivo. L'omesso versamento dell'IVA e' anche sanzionato in via
amministrativa dal D.Lgs n. 471/97, art. 13 1° comma, che assoggetta
ad una sanzione amministrativa pari al 30% di ogni importo non
versato chiunque non esegue, in tutto in parte alle prescritte
scadenze periodiche, i versamenti dei debiti IVA.
Sotto il profilo normativo e giuridico, quindi le fattispecie di
cui agli art. 10-bis e 10-ter D.Lgs n. 74/2000 hanno la medesima
oggettivita' giuridica e rispondono ai medesimi requisiti, relativi
all'integrazione della fattispecie di reato sotto il profilo
soggettivo ed oggettivo.
La Corte di Cassazione si e' gia' occupata, con una pronuncia a
Sezioni Unite, sulla questione sollevata in questa sede in ordine
alla "sovrapposizione sanzionatoria" tra normativa penale ed
amministrativa, relativamente alla fattispecie di reato prevista
dall'art. 10-bis L. 74/2000 (come detto del tutto assimilabile a
quella di cui all'art. 10-ter), statuendo che: "Il reato di omesso
versamento di ritenute certificate (art. 10-bis d.lgs. n. 74 del
2000), che si consuma con il mancato versamento per un ammontare
superiore ad euro cinquantamila delle ritenute complessivamente
risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti entro la
scadenza del termine finale per la presentazione della dichiarazione
annuale, non si pone in rapporto di specialita' ma di progressione
illecita con l'art. 13, comma primo, d.lgs. n. 471 del 1997, che
punisce con la sanzione amministrativa l'omesso versamento periodico
delle ritenute alla data delle singole scadenze mensili, con la
conseguenza che al trasgressore devono essere applicate entrambe le
sanzioni." (1)
Con tale pronuncia, la Suprema Corte, ha sostenuto che: "a) con
l'introduzione dell'art. 10-bis nel d.lgs. 74 del 2000 non si e'
formalmente determinata la sostituzione di un regime sanzionatorio ad
un altro, ma si e' aggiunta, alla generale previsione delle
fattispecie di illecito amministrativo di cui al comma 1 dell'art. 13
d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (rimasto in vigore), comprendenti
l'omesso versamento, alle previste scadenze mensili, delle ritenute
alla fonte, la previsione di una specifica fattispecie penale,
ruotante si' nell'ambito dello stesso fenomeno omissivo ma ancorata a
presupposti fattuali e temporali nuovi e diversi. In questo caso,
quindi, non si pone un problema di successione di norme
sanzionatorie, bensi' una questione di eventuale concorso apparente
di norme (penale ed amministrativa), ed e' una questione che,
evidentemente, non riguarda solo l'anno 2004 ma anche gli anni
successivi; b) detto concorso e' regolato dal principio di
specialita', quale previsto in generale nell'art. 9, comma 1, legge
24 novembre 1981, n. 689 (cfr. Sez. 6, n. 11395 del 01/10/1993,
Bellone, Rv; 196065) - secondo il quale «Quando uno stesso fatto e'
punito da una disposizione penale e da una disposizione che prevede
una sanzione amministrativa, ovvero da una pluralita' di disposizioni
che prevedono sanzioni amministrative, si applica la disposizione
speciale» -, e che trova specifica espressione, nella materia in
esame, nell'art. 19, comma 1, d.lgs. 74 del 2000, secondo il quale
«Quando uno stesso fatto e' punito da una delle disposizioni del
titolo II [precisamente dedicato ai "delitti"] e da una disposizione
che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione
speciale». c) per stabilire se nel caso in esame si e' in presenza di
un concorso apparente o effettivo di norme, si tratta, dunque, di
verificare se le norme sanzionatorie in questione riguardino o meno
lo "stesso fatto"."
La Suprema Corte, a quest'ultimo quesito, fornisce una risposta
negativa con questi ragionamenti: "... Entrambi gli illeciti in
esame, invero, sono illeciti omissivi propri, integrati dal mero
mancato al compimento di un'azione dovuta. Gli elementi costitutivi
dell'illecito omissivo (di mera condotta) sono: a) i presupposti,
cioe' la situazione tipica da cui sorge l'obbligo di agire; b) la
condotta omissiva (non facere quod debetur); c) il termine, esplicito
o implicito, alla cui scadenza l'inadempimento dell'obbligo assume
rilevanza e si consuma l'illecito. Nell'illecito amministrativo di
cui al comma 1 dell'art. 13 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, il
presupposto e' costituito dalla erogazione di somme comportanti
l'obbligo di effettuazione della ritenuta alla fonte (artt. 23 ss.
d.P.R. n. 600 del 1973) e di versamento della stessa all'Erario con
le modalita' stabilite (art. 3 d.P.R. n. 602 del 1973), la condotta
omissiva si concretizza nel mancato versamento della ritenuta mensile
e il termine per l'adempimento e' fissato al giorno quindici (poi
passato al sedici) del mese successivo a quello di effettuazione
della ritenuta (art. 8 d.P.R. n. 602 del 1973). Nell'illecito penale
di cui all'art. 10-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, il presupposto e'
costituito sia dalla erogazione di somme comportanti l'obbligo di
effettuazione delle ritenute alla fonte (artt. 23 ss. d.P.R. n. 600
del 1973) e di versamento delle stesse all'Erario con le modalita'
stabilite (art. 3 d.P.R. n. 602 del 1973), sia dal rilascio al
soggetto sostituito di una certificazione attestante l'ammontare
complessivo delle somme corrisposte e delle ritenute operate
nell'anno precedente (v. art. 4, commi 6-ter e 6-quater, d.P.R. 22
luglio 1998, n. 322); la condotta omissiva si concretizza nel mancato
versamento, per un ammontare superiore a Euro cinquantamila, delle
ritenute complessivamente operate nell'anno di imposta e risultanti
dalla certificazione rilasciata ai sostituiti; il termine per
l'adempimento e' individuato in quello previsto (in riferimento
all'epoca dei fatti, 30 settembre ovvero 31 ottobre, a seconda
dell'utilizzo del Modello 770 semplificato o - come avvenuto nel caso
di specie - del Modello 770 ordinario: art. 4 d.P.R. n. 332 del 1998)
per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di
imposta relativa all'anno precedente...".
La Cassazione, pertanto, pur riconoscendo che le fattispecie
"convergono" sia in parte dei presupposti (erogazione di somme
comportanti l'obbligo di effettuazione delle ritenute alla fonte e di
versamento delle stesse all'Erario con le modalita' stabilite) che
soprattutto nella condotta (omissione di uno o piu' dei versamenti
mensili dovuti), afferma sostanzialmente che gli elementi costitutivi
dei due illeciti divergono in alcune componenti essenziali,
costituite: 1) dal requisito della "certificazione" delle ritenute,
richiesto per il solo illecito penale; 2) dalla soglia minima
dell'omissione, richiesta per il solo illecito penale; 3) dal termine
di riferimento per l'assunzione di rilevanza dell'omissione, fissato,
per l'illecito amministrativo, al giorno quindici (poi passato al
sedici) del mese successivo a quello di effettuazione delle ritenute,
e coincidente, per l'illecito penale, con quello previsto per la
presentazione (entro le date del 30 settembre ovvero del 31 ottobre)
della dichiarazione annuale di sostituto di imposta relativa al
precedente periodo d'imposta.
La Suprema Corte ricostruisce, pertanto, il rapporto fra i due
illeciti in termini, non di specialita', ma piuttosto di
"progressione": la fattispecie penale - secondo l'indirizzo di
politica criminale adottato in generale dal d.lgs. 74 del 2000 (su
cui v. in particolare Corte cost. sent. n. 49 del 2002) - costituisce
in sostanza una violazione molto piu' grave di quella amministrativa
e, pur contenendo necessariamente quest'ultima (senza almeno una
violazione del termine mensile non si possono evidentemente
determinare i presupposti del reato), la arricchisce di elementi
essenziali (certificazione, soglia, termine allungato) che non sono
complessivamente riconducibili al paradigma della specialita' (che,
ove operante, comporterebbe ovviamente l'applicazione del solo
illecito penale), in quanto recano decisivi segmenti comportamentali
che si collocano temporalmente in un momento successivo al compimento
dell'illecito amministrativo.
Le Sezioni Unite concludono, quindi, nel senso che la presenza
della previsione dell'illecito amministrativo di cui al comma 1
dell'art. 13 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, e la consumazione in
concreto di esso, non sono di ostacolo all'applicazione, in
riferimento allo stesso periodo d'imposta e nella ricorrenza di tutti
gli specifici presupposti, della statuizione relativa all'illecito
penale di cui all'art. 10-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74.
La circostanza che in tal modo un fatto integrante uno o piu'
illeciti minori (omissione di uno o piu' versamenti di ritenute nel
termine mensile per un ammontare complessivamente superiore a Euro
cinquantamila) assurga, in punto di fatto, a presupposto
dell'illecito maggiore, richiedente a sua volta ulteriori requisiti e
caratterizzato da un diverso tempo di realizzazione, argomentano i
Giudici della Suprema Corte, non appare motivo sufficiente per
escludere la concorrente applicazione di entrambi gli illeciti;
secondo la Corte: "...la conclusione cosi' assunta in ordine al
rapporto sussistente, in via generale, fra le disposizioni in
discorso non si pone in contrasto ne con l'art. 4 del Protocollo n. 7
della CEDU; ne con l'art. 50 della Carta dei diritti fondamentali
dell'Unione europea, che sanciscono il principio del ne bis in idem
in materia penale. Anzitutto, invero, nella specie, come si e' visto,
non si puo' parlare di identita' del fatto; in ogni caso, poi, il
principio suddetto si riferisce solo ai procedimenti penali e non
puo', quindi, riguardare l'ipotesi dell'applicazione congiunta di
sanzione penale e sanzione amministrativa tributaria (in tal senso,
espressamente, Corte di giustizia UE., 26/02/2013, Aklagaren c. Hans
Akerberg Fransson)".
Tali principi sono stati ribaditi in una ulteriore pronuncia
della Cassazione piu' recente (Sez. 3, Sentenza n. 20266 del
08/04/2014), ove si afferma che: "...Non va trascurato che la stessa
Corte di Giustizia UE era in recente passato intervenuta a chiarire
la portata del principio del ne bis in idem di cui all'art. 4,
protocollo n. 7 della Cedu e 50 della Carta dei diritti fondamentali
dell'Unione Europea quando applicato a procedimenti penali con il
responso "Frasson" C-617-10 del 26 febbraio 2013. E' stato affermato
in tale occasione che l'azione penale nei confronti di un
contribuente accusato di frode finanziaria aggravata puo' essere
accompagnata anche da sanzioni fiscali.
E' possibile, infatti, per la Corte di Strasburgo, in linea di
principio, che esistano sovrattasse e sanzioni penali se queste
afferiscono a fattispecie di diritto diverse. Gli Stati membri,
dunque, possono legittimamente ritenere che un cittadino sia
assoggettabile, per lo stesso caso, a sanzioni fiscali e penali, con
l'unico limite (ai fini della rivalutazione della eventuale natura
penale delle sanzioni tributarie): a) di dover considerare la
qualificazione giuridica dell'illecito nel diritto nazionale; b) di
dover valutare la natura dell'illecito e il grado di severita' della
sanzione. Le sanzioni tributarie, nel caso de quo - a differenza di
quanto ritenuto dalla Corte di Strasburgo per quelle ben piu' severe
irrogate dalla CONSOB nell'invocato caso Grande Stevens c. Italia -
reggono a tale vaglio. Cio', coerentemente con il recente dictum
delle Sezioni Unite di questa Suprema Corte con cui si e' precisato
che il reato di omesso versamento di ritenute certificate di cui al
d.lgs. n. 74 del 2000, art. 10-bis, che si consuma con il mancato
versamento per un ammontare superiore ad Euro cinquantamila delle
ritenute complessivamente risultanti dalla certificazione rilasciata
ai sostituiti entro la scadenza del termine finale per la
presentazione della dichiarazione annuale, non si pone in rapporto di
specialita' ma di progressione illecita con il d.lgs. n. 471 del
1997, art. 13, comma 1, che punisce con la sanzione amministrativa
l'omesso versamento periodico delle ritenute alla data delle singole
scadenze mensili, con la conseguenza che al trasgressore devono
essere applicate entrambe le sanzioni (Sez. Unite n. 37425 del
28.3.2013, Favellato, rv. 255759). Va peraltro rilevato che il nostro
ordinamento nazionale, al d.lgs. n. 74 del 2000, artt. 19, 20 e 21,
disciplina in maniera chiara i rapporti tra il sistema sanzionatorio
amministrativo e tra i procedimenti penale e tributario. La medesima
normativa prende espressamente in considerazione i rapporti tra
pagamento del debito tributario e reato di natura tributaria
prevedendo all'art. 13, la speciale circostanza attenuante per cui le
pene previste per i delitti ivi contemplati sono diminuite fino alla
meta', e non si applicano le pene accessorie indicate nell'art. 12
se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo
grado, i debiti tributari relativi ai fatti costitutivi dei delitti
medesimi sono stati estinti mediante pagamento, anche a seguito delle
speciali procedure conciliative o di adesione all'accertamento
previste dalle norme tributarie. La norma precisa, al secondo comma,
che a tale fine, il pagamento deve riguardare anche le sanzioni
amministrative previste per la violazione delle norme tributarie,
sebbene non applicabili all'imputato a norma dell'art. 19, comma 1, e
al terzo che della diminuzione di pena prevista dal comma 1 non si
tiene conto ai fini della sostituzione della pena detentiva inflitta
con la pena pecuniaria a norma della L. 24 novembre 1981, n. 689,
art. 53. Si tratta dell'unico beneficio, ancorato ad un dato
temporale ben delimitato (prima della dichiarazione di apertura del
dibattimento di primo grado), che puo' determinare in sede penale il
pagamento del debito tributario, ivi comprese le sanzioni
amministrative. 3. Cio' premesso, ritiene il Collegio che sia fondata
la violazione di legge, con riferimento al d.lgs. n. 74 del 2000,
art. 10-bis, lamentata dal PG ricorrente. Con l'entrata in vigore del
d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 - come si ricordera' - venne abolita ogni
sanzione penale per l'omesso versamento delle ritenute, come
pacificamente riconosciuto dalla giurisprudenza dell'epoca (sez. 3,
n. 3714 del 21.11.2000, Piacente, rv. 218183; sez. 3, n. 39178 del
5.10.2001, Romagnoli, rv. 220360). Con la L. 30 dicembre 2004, n.
311, art. 1, comma 414, (Legge finanziaria per l'anno 2005),
tuttavia, il legislatore inseri' nell'impianto normativo del d.lgs.
10 marzo 2000, n. 74 (contenente la disciplina dei reati in materia
di imposte dirette ed IVA), l'art. 10-bis dal titolo "Omesso
versamento di ritenute certificate", che cosi' recita: "1. E' punito
con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il
termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di
sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione
rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila
Euro per ciascun periodo di imposta". Con l'introduzione di tale
norma, dunque, venne ripristinata una sanzione penale in relazione al
mancato versamento delle ritenute entro il termine previsto per la
presentazione della dichiarazione annuale, purche' fosse raggiunta
una certa soglia di omissione (Euro 50.000) e si trattasse di
ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti. La
giurisprudenza di questa Corte Suprema ha piu' volte affermato il
principio, poi ribadito dalla Sezioni Unite, che, mentre molte delle
condotte penalmente sanzionate dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74,
richiedono che il comportamento illecito sia dettato dallo scopo
specifico di evadere le imposte, questa specifica direzione della
volonta' illecita non emerge in alcun modo dal testo del d.lgs. n. 74
del 2000, art. 10-bis, che pertanto e' punito a titolo di dolo
generico (cosi', in ultimo, Sei Unite n. 37425 del 28.3.2013,
Favellato, rv. 255759). Per la commissione del reato, basta, in altri
termini, la coscienza e volonta' di non versare all'Erario le
ritenute effettuate nel periodo considerato, con la precisazione che
tale coscienza e volonta' deve investire anche la soglia dei
cinquantamila Euro, che e' un elemento costitutivo del fatto,
contribuendo a definirne il disvalore. La prova del dolo e' insita,
in genere, nella duplice circostanza del rilascio della
certificazione al sostituito e della presentazione della
dichiarazione annuale del sostituto (Mod. 770), che riporta le
trattenute effettuate, la loro data ed ammontare, nonche' i
versamenti relativi. Il debito verso il fisco relativo al versamento
delle ritenute e' collegato con quello della erogazione degli
emolumenti ai collaboratori. Ogni qualvolta il sostituto d'imposta
effettua tali erogazioni, deriva, quindi, a suo carico l'obbligo di
accantonare le somme dovute all'Erario, organizzando le risorse
disponibili in modo da poter adempiere all'obbligazione tributaria.
Nella sentenza delle SS.UU. Favellato si ricorda anche che
l'introduzione della norma di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, art.
10-bis, stabilendo nuove condizioni e un nuovo termine per la propria
applicazione, ha esteso l'esigenza di organizzazione dei propri
pagamenti all'Erario da parte del sostituto d'imposta su scala
annuale. Non puo', dunque - secondo l'interpretazione delle SS.UU.
che e' condivisa da questo Collegio - essere invocata, per escludere
la colpevolezza, la crisi di liquidita' del soggetto attivo al
momento della scadenza del termine lungo, ove non si dimostri che la
stessa non dipenda dalla scelta (protrattasi, in sede di prima
applicazione della norma, fino al 2005) di non far debitamente fronte
alla esigenza predetta." (2)
Motivi della decisione
Proprio da questi ultimi ragionamenti sembra necessario muoversi
per ulteriori considerazioni in relazione alla questione di
legittimita' costituzionale sollevata in questa sede.
Tutte le pronunce della Suprema Corte in merito al principio del
c.d. "ne bis in idem" convergono sul concetto per cui il divieto di
un secondo giudizio (e quindi di una seconda "sanzione") sussiste
quando vi sia "identita' del fatto":
1) "... Ai fini della preclusione connessa al principio "ne
bis in idem", l'identita' del fatto sussiste quando vi sia
corrispondenza storico-naturalistica nella configurazione del reato,
considerato in tutti i suoi elementi costitutivi (condotta, evento,
nesso causale) e con riguardo alle circostanze di tempo, di luogo e
di persona..." (3) ;
2) "... Per medesimo fatto, ai fini dell'applicazione del
principio del "ne bis in idem" di cui all'art. 649 cod. proc. pen.,
deve intendersi identita' degli elementi costitutivi del reato, e
cioe' di condotta, evento e nesso causale, considerati non solo nella
loro dimensione storico-naturalistica ma anche in quella giuridica,
potendo una medesima condotta violare contemporaneamente piu'
disposizioni di legge..." (4) ;
3) "... Poiche' all'unicita' di un determinato fatto storico
puo' far riscontro una pluralita' di eventi giuridici (come si
verifica nell'ipotesi di concorso formale di reati), il giudicato
formatosi con riguardo ad uno di tali eventi non impedisce
l'esercizio dell'azione penale in relazione ad un altro (inteso
sempre in senso giuridico) pur scaturito da un'unica condotta ..."
(5) .
Il principio del "ne bis in idem", dunque, si muove sul binomio:
"medesimo fatto storico (identita' del fatto) - diverso reato"; e'
evidente che, per quanto interessa in questa sede, per "diverso
reato" non potra' intendersi semplicemente "diversa disposizione di
legge", ma deve farsi riferimento ai diversi elementi costitutivi
delle fattispecie (condotta, evento, elemento soggettivo, bene
giuridico protetto dalla norma); si giustifica cosi', ad esempio,
che: "...In applicazione di tale principio, la Corte ha rigettato il
ricorso con il quale l'imputato, quale agente di cambio, era stato
gia' condannato per il reato di bancarotta fraudolenta - consistita,
fra l'altro, nella sottrazione di titoli e denaro della clientela - e
poi sottoposto a nuovo procedimento penale per il reato di
appropriazione indebita in danno di un cliente..." (6) ; in questo
caso, come e' evidente, ad identita' di condotta ed elemento
soggettivo, facevano riscontro un diverso evento ed un diverso bene
giuridico protetto dalla norma.
Nel caso che interessa in questa sede, tuttavia, vanno presi in
considerazione anche i principi stabiliti in materia di "ne bis in
idem" anche dalla Corte di Giustizia Europea che, come visto, ha
affermato in piu' occasioni che: "... a) ai fini della valutazione
della natura penale delle sanzioni tributarie, sono rilevanti tre
criteri: la qualificazione giuridica dell'illecito nel diritto
nazionale, la natura dell'illecito e, infine, la natura e il grado di
severita' della sanzione; b) spetta al giudice nazionale "verificare"
la natura penale o meno della sanzione e conseguentemente,
"valutare", alla luce dei criteri di cui sopra, se occorra procedere
ad un esame del cumulo di sanzioni tributarie e penali previsto dalla
legislazione nazionale sotto il profilo degli standard nazionali,
circostanza che potrebbe eventualmente indurlo a considerare tale
cumulo contrario a detti standard, a condizione che le rimanenti
sanzioni siano effettive, proporzionate e dissuasive...".
La pronuncia sopra richiamata della Cassazione a Sezioni Unite
(che come detto, riguardava l'analogo reato di cui all'art. 10-bis
D.L.vo n. 74/2000, ma gli elementi costituitivi della fattispecie
sono i medesimi del successivo art. 10-ter in esame in questa sede),
ammetteva il concorso tra sanzioni amministrative e penali -
"ignorando" il principio di specialita' - sulla base del ragionamento
per cui il rapporto tra i due illeciti non e' di specialita', "... ma
piuttosto di "progressione": la fattispecie penale - secondo
l'indirizzo di politica criminale adottato in generale dal d.lgs. 74
del 2000 (su cui v. in particolare Corte cost., sent. n. 49 del 2002)
- costituisce in sostanza una violazione molto piu' grave di quella
amministrativa e, pur contenendo necessariamente quest'ultima (senza
almeno una violazione del termine mensile non si possono
evidentemente determinare i presupposti del reato), la arricchisce di
elementi essenziali (certificazione, soglia, termine allungato) che
non sono complessivamente riconducibili al paradigma della
specialita' (che, ove operante, comporterebbe ovviamente
l'applicazione del solo illecito penale), in quanto recano decisivi
segmenti comportamentali che si collocano temporalmente in un momento
successivo al compimento dell'illecito amministrativo...".
A ben vedere, tuttavia, tale ragionamento ignora del tutto
proprio il "fatto storico" connesso alla commissione dell'illecito,
sia sotto il profilo oggettivo che sotto il profilo soggettivo: il
soggetto agente che omette consapevolmente di volta in volta i
versamenti fiscali mensili (nel caso di specie i tributi IVA) integra
gia' - con la medesima condotta - sia l'illecito amministrativo, sia
un "frazione" di quello penale; una volta raggiunta la c.d. "soglia
di punibilita'" per l'integrazione della fattispecie penale, non si
pone in un diverso rapporto di consapevolezza con l'illecito
commesso, in quanto non ha fatto altro che porre in essere le
medesime condotte che hanno gia' integrato una serie di illeciti
amministrativi e a quel punto integrano anche l'illecito penale; la
"diversita'" del fatto, a quel punto, andrebbe riconosciuta solo ove
si verificasse un "quid pluris" necessario, a parere di questo
Giudice, per configurare la natura dell'illecito; e tale quid pluris
non puo' che essere costituito dall'elemento soggettivo del reato,
che nel caso di specie non potra' essere piu' identificato con il
mero dolo generico della consapevolezza dell'omissione (e delle varie
omissioni periodiche), ma dovra' essere costituito dal dolo specifico
dell'evasione delle imposte, sulla quale e' incentrata tutta la ratio
della Legge n. 74/2000 (ad eccezione proprio degli artt. 10-bis e
10-ter, secondo la prevalente interpretazione della Suprema Corte) e
che costituisce davvero l'unico elemento distintivo fra un illecito
penalmente rilevante ed un illecito amministrativo.
In altre parole, per poter distinguere - secondo i dettami sopra
riportati statuiti dalla Corte di Giustizia Europea - tra illecito
penale ed illecito tributario ed "evitare" la doppia sanzione per la
medesima condotta (cioe' per il medesimo fatto) e' necessario, a
parere di questo Giudice, che venga individuato in tale condotta un
elemento costitutivo "tipico" della sanzione penale, cioe' appunto il
dolo, che nel caso di specie tuttavia non potra' piu' essere
costituito dalla mera consapevolezza delle intervenute omissioni
contributive (peraltro il piu' delle volte, nella realta' ed in
concreto, caratterizzate da oggettiva mancanza di liquidita'
dell'obbligato), ma dovra' essere costituito dalla specifica
intenzione, consapevolezza e volonta' di evadere l'imposta dovuta
(appunto, dolo specifico); solo tale elemento, di fatto, appare
distinguere la sanzione tributaria da quella penale, sotto il profilo
del "ne bis in idem" richiesto dai principi stabiliti dalla Corte di
Giustizia Europea.
Poiche' tuttavia, come detto, la prevalente giurisprudenza della
Suprema Corte individua tuttora negli illeciti di cui agli artt.
10-bis e 10-ter D.L.vo n. 74/2000 fattispecie "a dolo generico" e non
tiene invece in considerazione il fatto che tutto l'impianto della
normativa (per cio' che concerne le sanzioni penali) e' proprio
incentrato sul "fine di evadere le imposte" (richiesto ad esempio
dagli artt. 2-3-4-5-8-10 ed 11, cioe' in pratica tutte le altre
fattispecie penali) e non tiene nemmeno in considerazione il fatto
che le norme di cui agli artt. 10-bis e 10-ter sono state introdotte
successivamente, senza l'esplicita previsione del dolo specifico,
facendo si' che, come illustrato piu' sopra e per i motivi suddetti,
non si vengono in alcun modo a distinguere dagli illeciti di natura
tributaria previsti per le medesime violazioni e condotte, ecco che
tali norme appaiono confliggere con i principi costituzionali e,
nello specifico, con il divieto del "ne bis in idem" statuito dagli
artt. 4 protocollo n. 7 CEDU e 50 CDFUE e, di conseguenza, con l'art.
117 1° comma della Costituzione.
Per tali motivi deve ritenersi non manifestamente infondata la
questione di illegittimita' costituzionale sollevata in questa sede
dalla difesa di Barbon Franco in relazione all'art. 10-ter D.L.vo n.
74/2000 per violazione dell'art. 117 1° comma Cost.
(1) (Sez. U, Sentenza n. 37425 del 28 marzo 2013 Ud. (dep. 12
settembre 2013) Rv. 255759.
(2) (Sez. 3, Sentenza n. 20266 dell'8 aprile 2014 Ud. (dep. 15 maggio
2014) Rv. 259190.
(3) Sez. U, Sentenza n. 34655 del 28 giugno 2005 Cc. (dep. 28
settembre 2005) Rv. 231799
(4) Sez. 6, Sentenza n. 459 dell'8 novembre 1996 Ud. (dep. 24 gennaio
1997) Rv. 207729
(5) Sez. 2, Sentenza n. 10472 del 4 marzo 1997 Ud. (dep. 19 novembre
1997) Rv. 209022
(6) Sez. 2, Sentenza n. 10472 del 4 marzo 1997 Ud. (dep. 19 novembre
1997) Rv. 209022